增值税专用发票虚开的认定问题

一、虚开增值税专用发票概念的缺陷

广域网优化虚开增值税专用发票定义中，重点是“何为虚开”的问题。但无论是现行刑法，还是行政法规，仅笼统地规定了虚开的主体及虚开的表现，并未给出具体认定标准，“虚开”概念存在的缺陷如下。

（一）虚开刑事及行政概念区分不够明确

如前所述，虚开专用发票的定义最初来源于法发[1996]30号文件，属于刑法上的概念。2010年的发票管理办法中规定的“虚开”，沿用的亦是被社会所普遍接受的刑法概念，并未重新界定虚开的涵义。其虚开的三个主体与刑法完全一致，只不过以“与手绘动漫实际经营业务不符”笼统涵盖了虚开的内容。从法理上讲，行政违法行为与刑事犯罪行为的社会危害程度是不同的。虚开增值税发票的行政违法行为以扰乱正常的增值税发票管理秩序为前提，刑事犯罪则强调对税收征管秩序的危害，即强调行为人具有骗取国家税款的目的及造成国家税款损失的结果。但上述内容并未在两类“虚开”概念的文义中表述出来。本文认为，应从两方面理解刑事虚开与行政虚开的关系。一是从概念而言，发票管理办法信息超载与刑法上的虚开，应理解为涵义相同；二是在刑事认定上，1995年的《决定》虽未强调“虚开”犯罪行为要以骗取国家税款为目的，结合当时特定的时代背景，其本意应是要求行为人以骗取国家税款为目的。这是因为，增值税专用发票制度设立之初，尚未出现其他目的的虚开行为，虚开增值税专用发票均以骗取国家税款为目的。

（二）虚开行为主体的身份界限不够严密

根据刑法及行政法上关于虚开的定义，为他人以及为自己虚开功能结构图构成主动虚开的主体；让他人为自己虚开中，对方构成被动虚开的主体，介绍虚开构成居间人身份的虚开主体。无论何种虚开，都存在虚开的一方及接受虚开的一方。无论是虚开方或接受虚开方，都存在主动的情况或被动的情况。而被动的被要求虚开或被动的接受虚开，其主观恶性远小于主动虚开。若被动虚开行为中不存在侵占国家税款的目的，其社会危害性便更小。由于虚开概念中对虚开行为主体身份划分比较笼统，相当一部分情况下导致实务认定中将各类行为主体一概而论，人种分类处理处罚没有明显界限，该种情况的存在，对被动虚开方显失公平。

（三）虚开概念具有历史局限性

根据法发[1996]30号文件，虚开与实际经营业务不符共存在有货虚开、无货虚开及有货代开三个表现形式。虚开定义中之所以仅列举三种虚开形式，是由于上世纪90情侣水杯年代业务形式较为单纯，尚不存在其他虚开形式。而另一方面，1999年生效的合同法，承认行纪行为，委托行为等民事代理行为，允许合同主体的变更行为；动产交付方式上，承认指示交付、占有改定等交付形式。该种前提下，单纯以虚开概念中三个表现归纳虚开的标准已明显滞后。

二、虚开增值税专用发票行为的认定标准及弥合

根据国税发[1995]192号文件，纳税人购进货物或增值税应税劳务，支付运输费用，其支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位及提供劳务的单位一致，才能抵扣进项税额。这就要求行为人购销货物、劳务或服务的物流、发票流、资金流相一致。上述文件仅是对增值税进项税额抵扣条件的规范，其中并未提及增值税专用发票的虚开行为的认定标准。但由于虚开增值税专用发票行为的行政及刑事概念表述皆较为简单，缺乏具体认定标准，税务机关逐渐以“三流是否一致”作为判断增值税专用发票是否虚开的重要条件。尽管国税发[1995]192号文件比较老旧，但截至目前仍未被新的税收政策取代，该文件对实务中虚开增值税专用发票iphone查询行为的认定产生重要影响。又由于虚开定义的缺陷，虚开增值税专用发票行为的认定以“三流是否一致”为基础，经历了不断调整及弥合的过程。

（一）以善意取得制度区分虚开主体的身份界限

根据国税发［1997］134号文件及国税发[2000]182号文件，无论受票方与销售方是否存在真实交易，只要受票方取得的增值税专用发票不是由销售方开具，购货方以该发票抵扣税款或办理出口退税的，即按偷税或骗取出口退税处理。“一刀切”式的处理，在购货方不知道取得的增值税专用发票是销售方虚开的情况下，引起了严重的税企对立。因此，国税总借鉴了民法中善意第三人的概念，出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发【2000】187号）文件。结合对广东省国家税务局的国税函[2007]1240号批复，逐渐形成了虚开增值税专用发票认定中的善意取得制度。受票方取得的销售方虚开的增值税专用发票，同时满足三个条件则构成善意取得。一是购货方与销售方存在真实交易且发票所有要素与真实情况相符，二是受票方对销售方虚开专用发票并不知情，三是销售方使用的是销售方所在省的专用发票。国税发[2000]187号文件强调了专用发票上注明的销售方名称必初中英语单词须与实际相符，排除了销售方由第三方代开发票的情况。因此，善意取得制度仅针对被虚开发票获得手段不合法的情况，且必须由销售方开具且发票要素与实际相符。对于善意取得虚开发票的受票方，虽然不以偷税及骗取出口退税论处，但仍不能获得抵扣税款及办理出口退税。只有受票方从销售方处重新取得合法的专用发票，才能获准上述权饰品小店利。根据国税函〔2007〕1240号批复，善意取得的受票人被追缴已抵扣的税款，不适用加收滞纳金的规定。由此可见，善意取得虚开专票的制度构成及税收待遇较为苛刻。但相对于不区分虚开主体的主观心态及被动身份而简单认定虚开的情况，取得了一大进步。上述善意接受虚开的行为在手工开具专用发票时代存在较为普遍。目前，随着“金税三期”功能的日益强大，国税发【2000】187号文件规定的善意接受虚开已经失去了存在的环境基础。在尚无新规定出台的情况下，目前认定受票方是否构成虚开的实务中，仍将主动索取还是被动接受虚开的发票作为一个重要考量因素。

（二）以是否以骗取国家税款为目的作为行为人主观心态的考量因素

虚开定义中，并未对行为主体的主观心态做出具体规范。尽管很多意见认为法发[1996]30号文件规定的虚开，应结合时代背景解读，虚开犯罪须以行为人主观上存在骗取国家税款的目的为构成要件，但毕竟文件本身不存在对行为人主观心态的考量。因此，审判实务中不同法院对于同一类案情的涉嫌虚开案件得出不同判决结果的情况大为存在。该背景下，2004年的《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》指出了一般情况下不宜认定为虚开犯罪的三种情形。一是为虚增营业额、扩大销售收入的相互对开或环开行为；二是一般纳税人在经营过程中夸大销售业绩，虚增销售环节，虚开增值税进项或销项专用发票，未造成国家税款损失的行为；三是为夸大企业陈光美经济实力，通过虚开增值税进项专票虚增固定资产、但并未抵扣税款，未导致国家税款损失的行为。综合上述三种情况，座谈会综述同时强调了构成虚开专票罪的主观心态及客观结果，即虚开的目的不是侵占国家税款且客观上亦未造成国家税款损失，则不宜认定为虚开犯罪。尽管该座谈会综述不具有法律效力，但对实务中法院审理虚开案件的判决倾向产生了较大影响，一定程度上亦影响税务行政机关对虚开行为的认定或处罚。2018年12月，最高人民法院召开新闻发布会，发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用，保护家庭暴力离婚产权和企业家合法权益的相关典型案例，其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。最高院指出，张某强在存在真实交易的前提下，以鑫源公司名义代为签订销售合同，由鑫源公司收取货款并向客户开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

（三）以有条件的有货代开制度缩小虚开的外延

法发[1996]30号文件将有货代开列入虚开增值税专用发票的范围。但实务中相当一部分代开专票行为并不具有骗取国家税款的故意，亦未给国家税款造成损失。对所有的代开行为一概以虚开增值税专用发票认定，显然与业务实质不符。因此，国家税务总局发布《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号公告），规定同时符合三个条件的代开行为，不属于虚开增值税专用发票行为。最高人民法院研究室的法研[201完美代码5]58号复函从刑事认定角度解读了上述公告，对存在实际交易的代开行为不再按法发[1996]30号文件认定为虚开增值税专用发票犯罪的行为。综合上述两个文件，不构成虚开专用发票的代开行为满足的条件为赵晗：一是挂靠方挂靠被挂靠方，并以被挂靠方的名义向受票方进行实际交易，该实际交易属于真实交易；二是被挂靠方向受票方据实开具增值税专用发票，三是交易款项由被挂靠方向受票方收取。上述条件强调了票流及资金流的流向，但并未强调物流。即发票必须由被挂靠人开具给受票人，款项必须由受票人支付给被挂靠人，而未强调货物、劳务或服务必须由开票人流向受票人。法研[2015]58号复函对代开行为更加包容，认为以他人名义从事经营活动的代开行为，即便不存在挂靠关系，行为人主观上不具有骗取及抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失，亦不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪。

三、虚开增值税专用发票行为认定中的现存问题

（一）“三流一致”的传统认定标准亟待改变

以“三流是否一致”判断增值税专用发票是否虚开，并非出于专门的行政或刑事法律规范，而是源于国税发[1995]192号文件。货物流、发票流、资金流的 “三流一致”，其实质内涵要求发票所记载的交易信息与交易内容相一致。即货物所有权转移的方向、服务提供方向与发票记载相一致；交易双方发生的债权债务关系与发票记载一致。国税发[1995]192号文件将资金流简单规范成纳税人购进货物或劳务服务，其支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位及提供劳务的单位一致的规定，是极为片面的。根据我国现行的合同法，行纪行为，委托行为及合同主体的变更行为都会导致与 “三流一致”相悖的情形，但上述交易是合法存在的；债务的混同、抵销，货物或服务的增值税视同销售行为不存在资金流动；货物的提存、动产的简易交付、指示交付和占有改定皆不是由债务人直接向债权人交付标的物，但上述交付方式都受到合同法的保护，并不影响合同的履行。之所以存在以上情况，一方面是由于合同法生效时间是199办证书9年，晚于国税发〔1995〕192号文件，另一方面是经济的发展推动了交易形式的推陈出新，导致了国税发〔1995〕192号文件的滞后。目前，针对实际情况，税务机关在执法实践中对“三流一致”的认定标准虽然有所变通，但该标准依然构成认定虚开的主流做法。另一方面，涉税刑事案例大多源于税务稽查，由于司法机关工作人员税务专业能力的欠缺，税务稽查结论往往决定了案件的判决结果。因此，“三流一致”的认定标准不但导致实务中很多不切实际的问题存在，更涉及到纳税人罪与非罪的界限问题。因此，以“三流一致”为基础的判断增值税专用发票是否虚开的标准亟待进一步规范并寻求新的思路。

（二）行政认定与刑事认定的程序衔接不够完善

随着对虚开发票、骗取出口退税发票打击力度不断加大，虚开专票案件的行政认定与刑事认定程序衔接问题日益突出。主要存在两种情形。一是税务机关已经认定为行政虚开的行为。该类行为被移送司法机关追究刑事责任，若刑事判决书未采用行政处罚决定依据的事实或行政处罚适用的法律或政策依据而判决无罪，说明行政处罚认定的事实不清，适用法律法规错误。但由于刑事判决不能对税务行政处罚的正确与否直接作出认定，该种情形下，虚开的行政再认定末日之门须依赖于行政复议或行政诉讼。即使存在行政认定错误，行政相对人往往由于复议或诉讼期限届满而失去诉求纠正的机会。二是税务机关尚未做出认定的行为。若刑事判决书不是基于否认行政处罚依据的事实或法律政策依校园剧据，而是依据刑事责任构成。如前所述，符合特定条件的代开增值税专用发票行为，不以骗取国家税款为目的且未造成国家税款损失的虚开行为，在实务中不宜被认定为犯罪的导向愈来愈鲜明。汇编语言编译器从法理上，该种行为虽不被认定为刑事犯罪，但侵犯了正常的发票管理秩序。司法及行政机关对该类未予定罪处罚的行为如何进行后续交接，不存在明确规定。

（三）虚开行政处罚中忽视了产生增值税纳税义务的原因行为

从增值税的征税原理而言，增值税是基于货物、劳务及服务的流转而产生的增值额征收的一种税，但为了管理上的方便，采取就流转额全额征税，由销售方缴纳销项税额，成昆铁路受票方抵扣进项税，最终消费者承担全部增值税款的操作方法。因此，增值税专用发票仅是作为增值税征收管理的载体而存在，并不是征收增值税的原因行为。而根据国家税务总局2012年第33号公告，虚开增值税专用发票销项税额需要补缴税款，取得虚开增值税专用发票对应的进项税额不得抵扣。该处罚规定人为割了裂增值税抵扣链条，针对善意的受票方，不能抵扣进项税额明显不合理。对于无货虚开行为，由于未发生真实交易，即不存在增值税纳税义务，对其征收销项税的做法同志用品更加不妥。上述公告中对虚开专票的处罚措施体现的思路，是将征fitbit收增值税的原因行为与专用发票的载体功能倒置，将开票本身作为产生增值税纳税义务的原因，忽略了其背后的实质交易关系。